Spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione di immobili strumentali – Immobili in locazione – Criteri di deducibilità (Cass. 13.3.2020 n. 7226)

L’ordinanza della Corte di Cassazione 13.3.2020 n. 7226 offre l’occasione per riepilogare la disciplina delle migliorie (vale a dire, delle manutenzioni e ristrutturazioni aventi natura incrementativa) apportate dagli esercenti arti e professioni sugli immobili di terzi e su quelli detenuti in proprietà.
Individuazione della natura ordinaria o incrementativa dell’onere
In assenza di ulteriori riferimenti, al fine di individuare le spese aventi, o meno, natura incrementativa, la circ. CNDCEC 12.5.2008 n. 1/IR (§ 4) ha proposto di rifarsi ai criteri stabiliti, per le imprese, dal codice civile e dai principi contabili nazionali.
Così, dovrebbero essere capitalizzati i costi che comportano un aumento significativo e tangibile della produttività o della vita utile del cespite (es. spese rivolte all’ampliamento, all’ammodernamento o al miglioramento degli elementi strutturali di un’immobilizzazione, incluse quindi le modifiche e le ristrutturazioni effettuate in modo da aumentarne la rispondenza agli scopi per cui il bene era stato acquisito).
Invece, non andrebbero capitalizzate le spese c.d. “ordinarie”, relative cioè agli interventi di manutenzione diretti a mantenere in efficienza gli immobili, al fine di:
– salvaguardarne la capacità e la produttività originarie;
– ovvero porre riparo a guasti e rotture.
A titolo esemplificativo, può trattarsi di spese di verniciatura, riparazione e sostituzione di parti deteriorate.
Migliorie su immobili di terzi
Con la citata pronuncia, la Suprema Corte ha affermato che le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione di natura incrementativa sostenute su immobili di terzi (nel caso di specie, locazione) sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante ad inizio anno (con eccedenza deducibile in quote costanti nei 5 periodi d’imposta successivi).
Si tratta, infatti, di spese che non possono essere portate a incremento del costo del bene (ex art. 54 co. 2 del TUIR), in quanto quest’ultimo non è fiscalmente riconosciuto. Viene, quindi, ribadita la posizione già espressa, in passato, dalla ris. Agenzia delle Entrate 8.4.2009 n. 99 e dalla circ. CNDCEC 12.5.2008 n. 1/IR (§ 3).
Secondo i giudici di legittimità, le spese sostenute non possono, in ogni caso, essere interamente dedotte nell’esercizio di sostenimento (come era, invece, avvenuto nel caso oggetto di giudizio). Sembra, quindi, definitivamente superata quella corrente di pensiero secondo la quale, in assenza di una specifica disciplina, avrebbero dovuto trovare applicazione i criteri generali di cui all’art. 54 co. 1 del TUIR, con deducibilità integrale dell’onere nell’anno di sostenimento (cfr. Deotto D. “Deducibili per cassa le spese sostenute per gli studi”, Il Sole – 24 Ore, 26.1.2010, p. 30).
Peraltro, secondo lo studio Consiglio nazionale del Notariato 88-2011/T (§ 7), posto che gli oneri di natura straordinaria sono a carico del proprietario (art. 1576 c.c. ), ai fini della deducibilità dei medesimi in capo al locatario (vale a dire, al professionista che utilizza l’immobile), è necessario che la deroga alle disposizioni civilistiche risulti da un atto avente data certa.
Migliorie su immobili in proprietà
Per le migliorie su beni propri, è possibile individuare le seguenti modalità di deduzione, in relazione al periodo di acquisizione dell’immobile sul quale vengono eseguite.
In particolare, per gli mmobili acquisiti dall’1.1.2010, le spese incrementative sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento, nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante ad inizio anno e, per l’eventuale eccedenza, in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi (circ. CNDCEC 4.6.2010 n. 19/IR, § 3).
Per gli immobili acquisiti nel triennio 2007-2009, le spese incrementative, capitalizzate sul costo dell’immobilizzazione, sono dedotte sotto forma di maggiori quote di ammortamento.
In relazione agli immobili acquisiti dopo il 14.6.90 e sino al 31.12.2006, le spese incrementative sono deducibili secondo la disciplina dettata dal previgente art. 54 co. 2 del TUIR, in base al quale “le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nell’esercizio di arti e professioni sono deducibili in quote costanti nel periodo di imposta in cui sono sostenute e nei quattro successivi” (circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2008 n. 47, § 3.1; ris. Agenzia delle Entrate 8.4.2009 n. 99).
Invece, secondo la circ. CNDCEC 12.5.2008 n. 1/IR (§ 3), le spese incrementative sostenute a partire dal 2007 su immobili acquisiti sino al 31.12.2006 risulterebbero deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante ad inizio anno (con eccedenza deducibile in quote costanti nei 5 periodi d’imposta successivi), trattandosi di oneri di natura oggettivamente incrementativa, che però non possono essere portati a incremento del costo del bene in quanto quest’ultimo non è fiscalmente riconosciuto.
Per gli immobili acquisiti sino al 14.6.90, le spese incrementative sono capitalizzate e dedotte come maggiori quote di ammortamento (studio Consiglio nazionale del Notariato 88-2011/T, § 9).

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