Distacco del personale dipendente – Disciplina applicabile

Nel corso degli anni, il trattamento IRAP dei costi relativi al personale in posizione di distacco è stato oggetto di alcuni chiarimenti di fonte ufficiale. Quelli resi, da ultimo, dalla circ. Agenzia Entrate 9.6.2015 n. 22 (§ 2) sembrano in contrasto coi precedenti (ris. Dipartimento Politiche fiscali 12.2.2008 n. 2); a ben vedere, il contrasto è solo apparente ed è la conseguenza dell’evoluzione normativa intervenuta nell’arco temporale intercorso tra i due documenti.
Disciplina IRAP delle spese per il personale dipendente e assimilato
Dall’istituzione del tributo, il principio di generale indeducibilità dei costi afferenti al personale dipendente e assimilato (sancito, per le imprese, dagli artt. 5 e 5-bis del DLgs. 446/97) è stato via via attenuato e, ad oggi, soffre di numerose deroghe, che possono rendere i costi in esame deducibili in tutto o in parte (si veda l’art. 11 del DLgs. 446/97). Le eccezioni possono riguardare:
– da un lato, la natura del rapporto (a tempo determinato o indeterminato);
– dall’altro, il settore di impiego del lavoratore (es. ricerca e sviluppo).
Personale in posizione di distacco
Nell’ipotesi di personale in posizione di distacco, deve ritenersi ancora attuale il principio stabilito dalla citata ris. Dipartimento Politiche fiscali 2/2008, secondo la quale il costo del lavoro deve “incidere”, in termini di indeducibilità, sul soggetto passivo presso il quale viene effettivamente svolta la prestazione lavorativa. Tale assunto è stato ribadito dall’Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello 28.12.2018 n. 151, in ordine all’analogo istituto del comando di personale negli enti pubblici.
Laddove, però, il distacco riguardi personale che consente la deducibilità totale (es. dipendenti a tempo indeterminato) o parziale delle spese ad esso relative, il beneficiario della prestazione lavorativa sarà interessato non dall’indeducibilità, bensì dalla deducibilità di tali oneri.
Dipendenti a tempo determinato e collaboratori
Nell’ipotesi di lavoratori il cui costo sia indeducibile, gli importi dovuti dal distaccatario al distaccante, a titolo di recupero degli oneri dei lavoratori distaccati, sono:
– indeducibili in capo al distaccatario;
– non imponibili in capo al distaccante.
Tale principio opera anche nell’ipotesi in cui le somme siano di importo maggiore di quello che spetterebbe a titolo di mero rimborso degli oneri retributivi e contributivi. Pertanto, anche in questo caso, l’intero importo del rimborso costituisce provento non tassabile per la società “distaccante” e costo indeducibile in capo alla società “distaccataria” (si veda la C.M. 12.11.98 n. 263/E, § 2.9).
Pertanto, se il personale distaccato non consente la deducibilità dei relativi costi, a fronte del rimborso conseguito, la distaccante (che ipotizziamo essere una srl) deve:
– indicare il valore contabile del rimborso all’interno del rigo IC5 (“Altri ricavi e proventi”), unitamente agli altri proventi rilevanti risultanti dalla voce A.5 del Conto economico;
– operare una variazione in diminuzione all’interno del rigo IC57 (“Altre variazioni in diminuzione”), con codice 3, al fine di rendere non imponibile il rimborso, senza indicare nulla all’interno dei righi IC66 e IC69.
La distaccataria (anch’essa, per ipotesi, srl) deve, invece, effettuare una variazione in aumento all’interno del rigo IC51 (“Altre variazioni in aumento”) con codice “1”, al fine di rendere indeducibile il costo per il personale distaccato presso di lei (indicato, per il valore contabile, nel rigo IC8 “Costi per servizi”) e rimborsato alla distaccante. Eventuali deduzioni spettanti a fronte del personale distaccato (es. addetti alla ricerca e sviluppo) saranno indicate dalla distaccataria medesima nella sezione VII (“Valore della produzione netta”) del quadro IC.
Dipendenti a tempo indeterminato
Nel caso di lavoratori il cui costo sia deducibile (è l’ipotesi dei dipendenti a tempo indeterminato), occorre riferirsi alla citata circ. Agenzia delle Entrate 22/2015 (§ 2), secondo la quale le spese ad essi relative sono deducibili dalla base imponibile IRAP dell’impresa distaccante, con conseguente rilevanza degli importi a quest’ultima spettanti, a titolo di rimborso, delle spese afferenti al medesimo personale.
Nel silenzio della circ. 22/2015 e delle istruzioni ai modelli di dichiarazione, si ritiene che l’impresa distaccataria continui comunque a beneficiare della possibilità di dedurre integralmente le somme dovute al distaccante a titolo di rimborso degli oneri dei dipendenti a tempo indeterminato distaccati presso di lei (in senso conforme, circ. Assonime 7/2015, § 2). Diversamente, verrebbe meno il principio secondo il quale, ove il costo del lavoro sia deducibile, di tale deducibilità deve beneficiare il destinatario della prestazione lavorativa.
Pertanto, ai fini dichiarativi, la distaccante (che ipotizziamo sempre essere una srl) deve riportare:
– il valore contabile del rimborso nel rigo IC5 (“Altri ricavi e proventi”), unitamente agli altri proventi rilevanti risultanti dalla voce A.5 del Conto economico;
– le deduzioni spettanti per i dipendenti a tempo indeterminato distaccati all’interno dei rispettivi righi della sezione VII (“Valore della produzione netta”), in modo da “neutralizzare” l’imponibilità del rimborso.
Invece, la distaccataria (per ipotesi, anch’essa srl) dovrebbe far confluire l’ammontare del rimborso, unitamente agli altri costi per servizi, all’interno del rigo IC8 (“Costi per servizi”).
In alternativa, ferma restando l’inclusione del costo del personale distaccato in tale ultimo rigo, essa potrebbe apportare una variazione in aumento di importo pari al rimborso nel rigo IC51 (“Altre variazioni in aumento”), con codice “1”, ed esporre le deduzioni spettanti nella sezione VII (“Valore della produzione netta”) del quadro IC.
Entrambe le soluzioni consentono di rendere, di fatto, deducibile il costo dei dipendenti a tempo indeterminato in capo alla distaccataria, effettiva beneficiaria della prestazione lavorativa.(Fonte:EUTEKNE)

Fiscale – Tributi locali – IRAP – Determinazione della base imponibile – Disposizioni comuni

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