Eliminazione di passività rivelatesi inesistenti – Esclusione da imposizione – Condizioni – Orientamenti dell’Agenzia delle Entrate e della giurisprudenza

La risposta a interpello 7.3.2018 n. 71 offre lo spunto per esaminare la disciplina, ai fini IRES, delle sopravvenienze attive emergenti dalla soppressione di passività iscritte in bilancio in esercizi precedenti, allorché tali poste patrimoniali vengano accertate come inesistenti.
Sulla questione, l’Amministrazione finanziaria e la giurisprudenza paiono aver espresso opinioni non conformi, anche se in ordine a differenti fattispecie.
Posizione dell’Agenzia delle Entrate
Con la citata risposta, l’Agenzia delle Entrate si sofferma sul trattamento, ai fini IRES, delle sopravvenienze attive emerse in sede di cancellazione di debiti iscritti in bilancio, a seguito del:
– disconoscimento di costi precedentemente imputati al Conto economico e fiscalmente dedotti;
– successivo definitivo pagamento della maggiore imposta dovuta.
Nello specifico, la società istante:
– è stata destinataria di avvisi di accertamento che hanno contestato l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti e “accertamenti di commissioni” intercorse tra la medesima istante e una controllata estera;
– ha pagato l’intera imposta accertata unitamente alle sanzioni e agli interessi, sottoponendo, di fatto, a tassazione i costi afferenti alle fatture per operazioni inesistenti e agli accertamenti di commissioni.
Per quanto sopra, l’istante intende eliminare dal proprio bilancio i debiti originariamente accesi nei confronti dei fornitori dei servizi oggetto di contestazione. Ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, sulla base del presupposto che, in base alla corretta applicazione dei principi contabili, lo stralcio della passività relativa ai costi disconosciuti comporti la rilevazione a Conto economico di una sopravvenienza attiva, la stessa non sarebbe imponibile ai sensi dell’art. 88 del TUIR fino a concorrenza delle spese oggetto di recupero a tassazione, per le quali è sopraggiunto il pagamento a titolo definitivo delle maggiori imposte derivanti dal relativo disconoscimento ai fini fiscali.
Orientamento della giurisprudenza
Secondo la Cass. 8.6.2011 n. 12436, la soppressione di una passività iscritta in bilancio in esercizi precedenti costituisce una sopravvenienza attiva imponibile, quand’anche tale posta patrimoniale venga accertata come inesistente.
Infatti, come stabilito in precedenti pronunce giurisprudenziali (Cass. 22.9.2006 n. 20543, Cass. 30.7.2007 n. 16819), in tema di imposte sui redditi, la sopravvenuta insussistenza di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi, che costituisce sopravvenienza attiva ai sensi dell’art. 88 co. 1 del TUIR, si realizza in tutti i casi in cui, per qualsiasi ragione, e dunque indipendentemente dal sopraggiungere di eventi gestionali straordinari o comunque imprevedibili, una posizione debitoria, già annotata come tale, debba ritenersi cessata, e assuma quindi in bilancio una connotazione attiva.
Inoltre, nel caso di specie, non si può fare appello, ad avviso della Corte, alla disposizione contenuta nell’art. 88 co. 4 del TUIR, che esclude dalla categoria delle sopravvenienze attive i versamenti a fondo perduto o in conto capitale operati dai soci nei confronti della società, stanti i dubbi sulla reale esistenza dei versamenti (e, quindi, il carattere meramente fittizio dell’operazione) e la mancata documentazione della riserva iscritta in bilancio, tanto più in presenza di una contabilità rivelatasi inattendibile.
Come osservato da Latorraca S., cit., la sentenza non appare del tutto chiara ove evidenzia che la posta passiva era considerata inesistente “per il carattere fittizio sia del «Conto Riserva facoltative per Contributi in Conto Capitale e Investimento» nel quale era indimostrato fossero confluiti (…) supposti finanziamenti dei soci, sia delle operazioni attive e passive delle quali era risultato impossibile ricostruire le registrazioni contabili“.
Occorre, tuttavia, sottolineare che le sopravvenienze attive c.d. “proprie”, cioè quelle individuate dall’art. 88 co. 1 del TUIR, rappresentano componenti straordinarie correlate a costi, oneri e spese, contabilizzati in un determinato esercizio che risultano successivamente, in tutto o in parte, non sostenuti.
Peraltro, come largamente affermato in dottrina, affinché possa configurarsi una sopravvenienza imponibile, il costo che viene eliminato deve essere stato dedotto fiscalmente in un precedente esercizio, mentre l’eliminazione di costi che non hanno trovato riconoscimento fiscale non comporta alcuna sopravvenienza attiva tassabile. Si pensi, per esempio, al caso del rimborso di imposte indeducibili (C.M. 27.5.94 n. 73/E, risposta 3.40).
Ora, a ben vedere, le conclusioni cui pervengono i giudici di legittimità (imponibilità come sopravvenienza attiva) sono senza dubbio corrette nel caso in cui la passività che viene estinta sia stata rilevata in contropartita di spese od oneri dedotti in precedenti esercizi.
Per contro, qualora il contribuente abbia fittiziamente iscritto una riserva di patrimonio netto (rivelatasi inesistente) rilevando in contropartita – presumibilmente – un’attività di bilancio (fattispecie questa non avente rilevanza reddituale), l’imponibilità come sopravvenienza attiva dell’eliminazione della passività produrrebbe, in capo al contribuente, un’indebita tassazione.  (Fonte:EUTEKNE)

Fiscale – Imposte dirette – IRES – Sopravvenienze attive

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